La base d’imposition à la TVA des livraisons d’immeubles est, en principe, constituée par le prix total de vente (CGI, art. 266 et 267). Par exception, et sur option, la TVA s’applique sur la seule marge réalisée par le cédant concernant les livraisons de terrains à bâtir et les immeubles achevés depuis plus de cinq ans, lorsque l’acquisition n’a pas ouvert droit à déduction (CGI, art. 268).

Pour rappel, le Conseil d’Etat, dans un arrêt du 27 mars 2020 (cf. Notre bulletin du 22 juin 2020 sur le sujet), puis dans plusieurs arrêts du 1^er juillet 2020 (cf notre brève sur le sujet), a confirmé la condition d’identité entre le bien acquis et le bien revendu pour l’application du régime de la TVA sur la marge. Une vente de terrain à bâtir (TAB) qui serait terrain d’assiette d’une acquisition de bien immobilier bâti ne pourrait alors bénéficier de l’option sur la marge.

Par plusieurs arrêts du 24 septembre 2020, la CAA de Nantes conforte cette position et utilise la notion « d’unité foncière » pour justifier le fait que le régime de TVA sur marge ne s’applique pas à une cession de TAB qui, lors de son acquisition, avait le caractère d’un terrain bâti.

En l’espèce, ces quatre différentes affaires concernaient des sociétés ayant une activité de marchand de biens :

• Affaire SARL JLDE: la société a acquis un ensemble immobilier composé d’une maison d’habitation et d’un terrain. Avant son acquisition, la SARL JLDE avait obtenu un certificat de non-opposition à la division du terrain en lots. Après division de l’ensemble en trois lots, elle les a revendus séparément : un lot supportant la maison d’habitation existante et les deux autres en tant que TAB pour lesquels elle a appliqué le régime de la TVA sur marge.
• Affaire SASU Immotelli : la société Immotelli a acquis un ensemble immobilier composé d’une maison d’habitation et d’un grand terrain, qu’elle a revendu en deux lots : un premier lot en tant que TAB avec application du régime de la TVA sur marge et le second lot composé de la maison existante et d’une partie du terrain initial.
• Affaire SARL KLA Promotions : KLA promotions a acquis en indivision avec une autre société, deux ensembles immobiliers composés chacun d’une maison d’habitation et d’un jardin. Après leur division en plusieurs lots, KLA Promotions a revendu dix TAB et a placé ces ventes sous le régime de la TVA sur marge.
• Affaire EURL Boussard Michel : l’EURL a acquis trois ensembles immobiliers composés chacun d’une maison d’habitation et d’un terrain. La société a ensuite revendu onze TAB issus du « démembrement » de ces biens en appliquant la TVA sur marge au titre de ces cessions.

Dans chacune de ces affaires, l’administrations fiscale avait remis en cause l’application du régime de la TVA sur marge pour les cessions de TAB, ce que la CAA de Nantes a confirmé en jugeant que « qu’il résulte de ces dernières dispositions [article 268 du CGI], lues à la lumière de celles de la directive [article 392 de la directive TVA] dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti. »

La Cour a par ailleurs justifié sa décision en précisant que les terrains à bâtir cédés « faisaient partie, au moment de leur acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d’immeuble bâti, et non de terrain à bâtir ».

Pour elle, sont sans incidence sur la qualification de ces terrains :

• La circonstance que les terrains étaient déjà, au moment de la vente, constructibles au regard de la législation d’urbanisme ;
• La division de l’unité foncière autorisée préalablement dès lors que les terrains n’ont pas été acquis séparément ;
• La circonstance que la maison d’habitation n’ait pas été démolie ;
• Le fait qu’un document d’arpentage faisant apparaître les divisions parcellaires a été enregistré avant l’acquisition du bien ;
• La circonstance que les actes de vente de plusieurs des terrains faisaient état d’une condition suspensive liée à la division de ces terrains.

A noter que plusieurs réponses ministérielles postérieures aux faits d’espèce prévoient que lorsque qu’une division parcellaire est antérieure à l’acte d’acquisition initial ou qu’un document d’arpentage a été établi pour les besoins de la cession, permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte, la TVA sur marge s’applique dès lors qu’aucun changement physique ou de qualification juridique des parcelles cédées n’est intervenu avant la revente.

Par ailleurs, nous sommes toujours en attente de la réponse de la CJUE qui a été saisie par le CE d’une question préjudicielle concernant l’interprétation de l’article 392 de la directive 2006/112/CE (cf. notre brève sur le sujet).

Arrêts de la CAA de Nantes, 24 septembre 2020, n° 18NT03770, n°18NT03796, n°18NT03811 et n°18NT03820