La possibilité d’effectuer un recours hiérarchique n’est pas issue de la loi, mais provient de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, opposable à l’administration en vertu de l’article L. 10, alinéa 4 du CGI.

Cette charte permet aux contribuables qui rencontrent des difficultés lors du déroulement de la vérification de comptabilité ou de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle dont ils font l’objet de s’adresser à l’inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur des services fiscaux. En outre, elle permet aux contribuables qui sont en désaccord avec le vérificateur sur les rectifications envisagées d’obtenir des éclaircissements supplémentaires auprès de l’inspecteur divisionnaire ou principal et, si des divergences importantes subsistent après ces contacts, de faire appel à l’interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur.

Il existe donc un dualisme de recours hiérarchiques intervenant à des moments et pour des objets distincts :

– le premier recours peut intervenir pendant le déroulement et lors de la conclusion de la vérification, donc avant la proposition de rectification, il doit alors porter sur l’exécution même de la procédure de vérification.

– le second recours peut intervenir après la réponse de l’administration aux observations du contribuable suite à la proposition de rectification, il doit alors porter sur le bienfondé des rectifications notifiées.

La jurisprudence du Conseil d’État n’avait, pendant longtemps, pas connu d’affaire portant sur un recours hiérarchique antérieur à la proposition de rectification, il n’avait ainsi pas encore repris le dualisme porté par la charte.

Un arrêt de mars 2021 consacre explicitement ce dualisme, en établissant que la garantie est ouverte à deux moments distincts : d’abord pendant la procédure pour les difficultés affectant le déroulement du contrôle, puis après la réponse de l’administration aux observations du contribuable pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées.

En l’espèce, l’administration avait refusé d’accorder un entretien demandé par le contribuable au sujet de difficultés rencontrées pendant la procédure de vérification de comptabilité, celui-ci estimait alors que la procédure d’imposition était irrégulière puisque sa garantie n’avait pas été respectée.

L’administration contestait cette irrégularité en invoquant l’entretien qui avait été accordé à la suite d’une autre demande de recours hiérarchique, celle-ci postérieure à la réponse faite par l’administration aux observations du contribuable sur la proposition de rectification.

Bien que le Conseil d’Etat consacre cette dualité de recours en énonçant que ce premier refus aurait pu être constitutif d’une irrégularité de la procédure d’imposition, il précise toutefois que le bénéfice de cette garantie est subordonné à l’existence de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle.

En l’espèce le courrier de demande d’entretien antérieur à la réponse aux observations du contribuable ne faisait état d’aucune difficulté affectant le déroulé des opérations de contrôle. Il n’y a donc pas eu méconnaissance d’une garantie affectant la régularité de la procédure.

CE, 24 mars 2021, n°430593